L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n.30 del 12 febbraio 2025, chiarisce il trattamento fiscale ai fini dell’imposta di successione del credito spettante al de cuius in qualità di usufruttuario di una partecipazione sociale nella distribuzione di una riserva a favore degli eredi nudi proprietari.
Nel caso in oggetto gli istanti, in qualità di eredi del defunto padre, illustravano in sede d’interpello che il de cuius nel 2018 aveva donato a ciascuno di essi la nuda proprietà di una partecipazione pari all’8,75% del capitale sociale della Società X S.p.A., riservandosi il diritto di usufrutto vitalizio sulle predette azioni, complessivamente pari alla quota del 17,50% del capitale sociale, comprensivo del diritto di voto in assemblea dei soci. Nel 2023 le riserve straordinarie della società ammontavano ad euro 139.165.760,00 e l’assemblea dei soci ne aveva deliberato la distribuzione per un ammontare pari ad euro 50.000.000,00. Nel 2024, prima dell’esecuzione della delibera, il padre moriva lasciando ai figli, suoi unici eredi, quote uguali tra loro. Di conseguenza, i figli dichiaravano che la piena proprietà della partecipazione si consolidava in capo ai nudi proprietari e, pertanto, affermavano di aver ricevuto ciascuno dalla società la liquidazione di quanto loro spettante, anche con riferimento alla quota dell’8,75%, di cui erano nudi proprietari, per un importo al netto della ritenuta del 26% di euro 3.237.500,00, oltre quanto dovuto per la quota del 12,5% di cui erano già pieni proprietari.
Gli Istanti, avendo ricevuto tali somme dopo la data del decesso, chiedevano chiarimenti in ordine al trattamento ai fini dell’imposta di successione del credito spettante al padre in qualità di usufruttuario sulla partecipazione del 17,5%, domandando se il predetto credito dovesse essere inserito integralmente nella dichiarazione di successione oppure solo parzialmente, essendo in parte già di competenza degli stessi figli, in qualità di nudi proprietari e se andasse indicato l’importo della quota di riserva distribuita al lordo o al netto dell’imposta sostitutiva del 26%, applicata dalla società all’atto dell’erogazione.
A parere dell’Agenzia delle Entrate gli importi deliberati devono essere i riconosciuti in capo all’usufruttuario come indicato in delibera, anche se lo stesso sia deceduto prima della liquidazione degli importi e che questi siano incassati dai nudi proprietari della partecipazione in qualità di eredi. L’Agenzia nello specifico ritiene che, in caso di quota partecipativa gravata da usufrutto, il diritto alla percezione degli utili derivanti dalla distribuzione della riserva straordinaria spetti unicamente all’usufruttuario, in base a quanto previsto dal primo comma dell’art. 984 c.c. e poiché il decesso è avvenuto prima dell’erogazione delle somme gli eredi sono diventati titolari di un diritto di credito verso la società.
A tale riguardo, anche la Corte di Cassazione con sentenza n. 2959/1993 ha chiarito che il diritto di credito agli utili nei confronti della società sorge «soltanto se e nella misura in cui la maggioranza assembleare ne disponga l’erogazione ai soci mentre prima di tale momento, vi è una semplice aspettativa, potendo l’assemblea sociale impiegare diversamente gli utili o anche rinviarne la distribuzione nell’interesse della società.» Pertanto, prima della deliberazione di distribuzione degli utili, il socio risulterà solo titolare di una situazione soggettiva prodromica all’acquisto, nella propria sfera patrimoniale, del diritto alla distribuzione degli utili: titolare di un’aspettativa di mero fatto nei confronti della società, fin quando non ne venga deliberata l’effettiva distribuzione da cui discende l’insorgere del vero e proprio diritto di credito. Quindi, secondo quanto previsto dagli articoli 8 e 18 del d.lgs. n. 346 del 1990, il predetto credito rientra tra i beni che compongono l’attivo ereditario del de cuius e, pertanto, deve essere inserito nella dichiarazione di successione per l’importo effettivamente percepito dagli eredi e, quindi, al netto della ritenuta del 26% a titolo di imposta sostituiva operata dalla società.
