La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8875 del 4 aprile 2024, ha affermato che la donazione modale, rappresenta, anche ai fini fiscali, una donazione indiretta operata dal donante a favore del terzo, purché l’istituzione dell’onere sia sorretta da spirito di liberalità da parte del donante. Quindi, alla donazione modale si applica il trattamento tributario della donazione indiretta.
Si è in presenza di una donazione modale quando il donante dona qualcosa al donatario imponendogli al contempo specifici obblighi o condizioni. L’elemento distintivo di una donazione modale è la possibilità che nasce in capo ad un terzo di beneficiare indirettamente della donazione stessa, oltre al donatario diretto. Con la donazione modale, il donante fa due donazioni: una al donatario diretto del bene e l’altra al terzo che beneficia dell’onere imposto sul donatario con la donazione.
Nel caso di specie, la donante aveva donato al figlio una farmacia, gravando quest’ultimo dell’obbligo di corrispondere al padre una somma di denaro di complessivi € 500.000,00 in 10 rate annuali. L’Agenzia delle Entrate, considerando questa somma come reddito assimilato al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, lett. i) del Tuir, aveva dunque emesso un avviso di accertamento per il recupero della relativa imposta avverso, il quale il contribuente. proponeva ricorso risultando soccombente in entrambi i gradi di merito e quindi ricorreva in Cassazione affinché il giudice di legittimità accertasse che le somme corrisposte configuravano in realtà una donazione indiretta.
La Suprema Corte ha precisato che dal lato del donatario/figlio l’onere rappresenta sì una fonte di un’obbligazione, ma questo non fornisce alcuna indicazione sulla causa dell’attribuzione dal punto di vista del donante, la quale deve essere attentamente verificata ed ha sottolineato che la donante usa il donatario “come sua longa manus per eseguire la prestazione o l’attribuzione oggetto dell’onere” a favore del terzo, con la conseguenza che non può ritenersi corretto quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate e cioè che l’esistenza di un’obbligazione di pagamento in capo al figlio vada ad escludere la natura donativa di tale attribuzione, né tantomeno che questa attribuzione non possa di fatto realizzare una donazione effettuata da parte della madre donante a favore del terzo.
La Suprema Corte ha inoltre assunto la medesima impostazione in tema di compensazioni nel patto di famiglia. Ad esempio, nella sentenza n. 29506 del 24 dicembre 2020 e nell’ordinanza n. 19561 del 17 giugno 2022 è stato affermato che la “donazione modale avente un destinatario determinato è, dunque, considerata, dal punto di vista fiscale, come una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l’altra a favore del beneficiario dell’onere” (vedi l’articolo “Patto di famiglia e tassazione delle compensazioni” nella nostra newsletter di luglio 2022)..
la Cassazione ha quindi escluso che gli emolumenti ricevuti dal padre potessero configurare redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente considerato che, dagli atti di causa, emergeva che il modus era stato previsto dalla donante con l’intento di “riequilibrare i rapporti economici familiari, in modo da beneficiare non solo il figlio, ma anche altri membri della famiglia”. La conseguenza è stata che, secondo la Cassazione, l’attribuzione operata dal figlio a favore del padre doveva essere qualificata come liberalità indiretta realizzata dalla donante a favore del beneficiario dell’onere (per “mano” del donatario onerato), come confermato anche dall’art. 58 del D.Lgs. 346/90 il quale prevede che «Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari». Non è dunque vero che la donazione presuppone sia solo il donante a “erogare” il bene al donatario, perché appunto è proprio della donazione indiretta che invece il beneficio sia ricevuto attraverso il terzo. Si può anzi dire che la donazione modale avente un destinatario determinato costituisca una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l’altra eseguita a favore del beneficiario dell’onere.
